| 财政分权下的中国财产税改革 |
| 谷成 2006-12-18 |
| 摘 要： |
财政分权是中国由计划经济转向市场经济改革的一个重要方面。它体现了成本与收益之间的联系，提高了公共资源的配置效率。然而，在这一改革过程中，政府财政收入占GDP的比重以及中央预算收入所占的份额也随之下降，使得中央政府对财政分权的进一步推行产生了迟疑。为阻止“两个比重”的下滑，中央政府于1994年起推行了以分税制为基础的财政体制改革。本文将以此为逻辑起点，在财政分权的框架下，对中国的财产税改革问题进行探讨。 |
| 关键词： |
财政分权，财产税，公共资源，配置效率，中央政府，分税制 |
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一、分税制与双重财政体制的强化
(一)分税制的收入集中效应
1994年分税制的出台，将过去中央与地方以合同为基础的收入分享办法转变为更加规范的以税收划分为基础的财政体制。实践表明，分税制对中央预算的集中效应是十分明显的，中央政府收入由之前的20%左右提高到50%以上，并且至今仍保持着这一水平。与此同时，尽管地方政府的收入份额大大降低，但其支出任务并未随收入比例的变化而发生改变。数据表明，分税制后70%的公共支出仍由地方政府负担。中央政府财政收入的集权化和原有地方支出责任的保留使地方财政捉襟见肘。为了满足地方居民对公共产品和服务的需求，地方政府不得不进一步寻找可支配的收入来源。
(二)非正式财政收入的扩张
根据管理上的差异，可将中国(各级次)的政府收入分为三类：预算收入、预算外收入和非预算收入。1994年改革的一个重要特征是并未赋予地方政府税收自主权，税率和税基的决定权仍由中央政府掌握。没有中央政府的批准，地方无权开征新的税种。然而，这并不意味着地方政府没有财政自主权。预算法(1994)规定县级以上政府在地方人大的监督下对本级政府预算具有决定权，因此地方政府在很大程度上可以自行选择筹集财政收入的方法。当地方财政收入难以满足支出需要，转移支付也未能弥补政府间的纵向财政缺口时，地方政府无法通过征税提供必要的公共产品和服务，只能采用非正式机制解决自身预算问题－－不纳入财政预算管理的预算外收入和没有纳入预算外管理的非预算收入－－不在中央政府的预算控制范围之内，成为地方政府弥补财政收支差额的两种最常用的方法。换言之，在支出任务既定的前提下，中央政府从地方获取更多财力的结果是双重(正式和非正式)财政体制的强化。
作为预算资金的补充，预算外收入和非预算收入被广泛地用于教育、医疗、道路维护和建设等方面，没有这些资金，地方政府将无法提供基本的公共产品和服务。此外，预算外收入和非预算收入的使用还体现了地方居民对地方公共产品和服务的需求偏好与满足这些偏好的资金之间更为紧密的联系，这种联系也使财政资源的配置更有效率。尽管具有上述优点，但二者的负面效应同样不容忽视：首先，由于各地方政府征集预算外资金和非预算资金的能力不同，因而地区间差距进一步扩大。其次，相对于预算资金而言，地方政府更倾向于可以自行支配的预算外资金或非预算资金。这无疑将削弱中央政府的宏观调控能力，不利于达到稳定经济的政策目标。最后，预算外资金和非预算资金的取得大部分是无规则的。这种不透明的制度安排也为地方官员的腐败敞开方便之门。
二、作为地方财政收入来源的财产税
实践表明，作为地方支出项目的资金来源，财产税在世界各国地方财政中占有重要地位。目前，对财产税的归宿问题的讨论仍在进行，学者们从各个角度对这一现象加以解释，并热衷于从理论上寻找能够替代财产税为地方政府筹资的其他收入来源。
(一)受益观点：蒂布特模型的扩展
蒂布特(Tiebout)提出了地方公共产品提供的分析框架。汉密尔顿(Hamilton)将财产税作为地方最重要的筹资手段纳入蒂布特模型，得到了如下结论：个人不会因财产税的征收调整其房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。此外，用于住房的资本配置是有效的，各家庭间不产生收入的分配效应。费舍尔(Fischel)和怀特(White)将这一方法扩展至对工业资本征收的财产税，假定企业在地区间具有较高的流动性。同样，在适当的地区法规下，工业财产税相当于为政府公共服务支付的费用。
(二)新观点：一个不同的分析视角
左德罗和米斯克斯基(Zodrow and Miesezkowski)将财产税置于一般均衡模型中，得到了不同的结论。他们认为，某一地区财产税的增加将造成资本从该地区转移至其他地区，进而降低资本的总体收益。尽管从课税地区的角度看，可以忽略这一微小的变化，认为资本收益大体不变，但从全国范围看，该效应是重要的－－因为它影响的是较大的资本存量。左德罗和米斯克斯基指出，在某些条件下，全国资本数额的减少恰好等于课税地区的收入数额，也就是说资本承担了全部税收负担。另一方面，征税导致资本从课税地区流出意味着不具有流动性的地区要素(如土地和劳动力)收益降低，地方消费者面临的价格提高。总体而言，地区税收负担由消费者和地区要素所有者分担。
新观点的受益特征与实际的受益特点之间的主要区别在于前者得到结论的过程与后者不同：按照新观点，地方要素和消费者的税收负担产生于因课税而导致的资本流出。笔者认为，既然财产税是一种地方税，那么在考虑地方财政支出时将其视为一种受益税显然更符合财政联邦制的概念－－各级次的政府在其范围内提供公共服务，并自行为之付费。然而，这种受益税是相对意义上的，或者说是地区间或各政府级次间受益税，而不是绝对意义上的个人间受益税。而事实上财产税是一种相对意义上的受益税－－从全国范围上看是累进的，从地区角度看则是累退的。
(三)财产税的替代性收入来源
财产税的替代性收入来源主要包括销售税(或增值税)、所得税、使用者收费，以及来自更高级次政府的转移支付。在上述收入中，使用者收费对于地方政府而言是一种不断增长的、颇受欢迎的收入来源。但是，作为一种为公共产品和服务筹资的收入来源，使用者收费局限于具有排他性的服务。因此，对于地方政府有义务提供的很多产品和服务 (如贫困救济、基础教育、治安等)而言，使用者收费是不合适的。
除使用者收费外，销售税(或增值税)和所得税也是地方政府考虑的主要对象。将销售税和所得税作为地方收入主要来源的问题是，一方面，由于更高级次的政府同时征收销售税和所得税，因此，如果地方政府将其作为主要的收入来源，那么边际税率将会非常高。另一方面，销售税和所得税的税基要比财产税税基具有更大的流动性，个人完全可以通过在邻近的地区购物或工作，以避免缴纳地方销售税和所得税。
更高级次政府的补贴是地方政府的又一收入来源。将上级政府的补助作为地方财政的主要来源的缺陷，在于忽视了税收与政府支出决策之间的联系。实际上，地方政府想要作出正确的财政决策，就必须权衡公共支出的成本与收益－－理想的结果是将支出调整至边际收益等于边际成本的点上。如果资金来源于其他地方，这一联系就被割断。有关地方公共服务范围和水平的决策很可能变成地方与更高级次政府间关于地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果。
上述分析表明，作为一种区域内受益税，财产税在地方税收中占有重要比重是由于其符合不同级次政府应提供使其辖区范围内居民受益的服务并因此而课税的经济学原理。对中国而言，加快推进财产税的改革将有利于改善目前中央和地方财政面临的尴尬局面。首先，中国的税制改革已经到了必须处理省级以下财政关系的阶段。虽然分税制改革确立了中央与省级政府之间的收入分配关系，但并未明确省级以下财政关系。财产税属地方税，如果下一步的改革集中于地方财政体制，那么财产税必然成为主要的改革对象。其次，加快财产税改革也符合中央政府希望地方政府减少使用预算外资金和非预算资金的愿望。允许地方政府拥有财产税的管理权将有助于激励预算外资金和非预算资金向正式的预算体系转化，从而更加便于中央政府监控。最后，推进财产税的改革还有助于防止地区差距的进一步扩大。用财产税替代预算外资金和非预算资金，无疑有助于消除非正式预算筹资方法所导致的负面激励效应，实现中央政府提出的区域经济协调发展的战略目标。
三、转轨国家的财产税改革与经验借鉴
转轨经济改革的一个重要目标即分权化，将权力和责任从中央转移至地方政府。在财政分权的条件下，转轨国家普遍希望通过财产税的改革满足地方财政收入需要。
(一)改革的主要内容和措施
1.将以面积为基础的非市场化计税依据转变为以价格为基础的市场化计税依据。苏联时期的财产税采用的是非价格的、以面积为基础的计税依据。随着财政分权改革的深入，各国政府希望在不动产市场渐趋完善的情况下采用以价格为基础的计税依据和从价税率，提高财产税的收入弹性，缓解分权化过程中地方政府面临的巨大财政压力。
2.扩大地方政府的税收管理权限，增加地方财产税收入比重。一直以来，转轨国家的财产税收政策和管理权限主要由中央政府控制。尽管部分收入归地方政府，但地方财政的独立性很差。随着财政分权的推进，各国都逐步扩大了地方政府对财产税的管理权限。此外，转轨国家还将财产税收入更多地划归地方政府。
3.建立完善的财产登记和信息管理体系。为加强财产税的征收管理，转轨各国普遍着手建立完善的财产登记和信息管理体系。财产登记部门负责记录财产所有权和财产权利的转移，建立数据基础和信息系统，为完善财产课税准备必要的技术条件。
(二)财产税改革面临的困难和需要进一步解决的问题
1.财产税改革在政治上面临压力。“与其说税收改革是一种技术活动，不如说是一种政治活动。”这一观点尤其适用于财产税改革。实践表明，财产税是一种具有“显见性”特征的税收。财产税的显见性是其不受政治家和纳税人欢迎的主要原因，这也使财产税改革明显要比其他税种改革困难得多。在一些转轨国家中，通过私有化而获得大量财产的纳税人或潜在纳税人担心引入以市场价格为计税依据的财产税会增加其税负，进而反对课征财产税；一些由地方选举的官员也担心增加税负后会带来不利于自己的政治影响，因而更倾向于通过中央政府的转移支付或出售市政财产取得收入。
2.推进财产税改革仍需要中央政府支持。财产税的完善将有利于建立运行良好的政府间财政体制；运行良好的政府间财政体制又是实现宏观经济稳定、推进产权改革以及维护社会安全网等改革目标的关键，因此财产税不仅仅是地方问题。当地方政府需要被赋予更大的自主权时，来自于中央政府的反对往往是十分强烈的。在分权化进程中，各转轨国家的中央政府，一方面希望与地方共同分担提供公共产品和服务的责任；另一方面，却又担心自身财政收入能力被削弱，从而不愿意分给地方政府提供这些服务所需的资金。因而，到底应当在多大程度上给予地方政府实质性的支持－－赋予其多大的税收权限，分给其多少财产税收入，的确是一个值得中央政府斟酌的问题。
3.薄弱的税收征管基础致使财产税改革事倍功半。转轨经济财政研讨中的一个共识是这些国家的税收征管水平落后。对于财产税而言，这一点尤为严重，因为财产税收入的取得更依赖于征管。薄弱的税收征管降低了征收效率，阻碍了财产税收入的取得。
四、中国财产税改革方向
上述分析表明，财产税改革将是财政分权框架下完善中国财政体制的重要组成部分。目前，中国财产税收入占地方税收收入的比例为12.08%，占地方财政收入的10.16%(见表1)。党的十六届三中全会明确将“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”列为下一步税制改革的重点，这也为推进中国财产税改革提供了政治保障。借鉴转轨国家的改革经验，笔者认为，中国的财产税体系应从如下几个方面加以完善。
表1：2004年中国财产税收入结构
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收入项目 |
数额(亿元) |
占财产税总额的比重(%) |
占地方税收总额的比重(%) |
占地方财政收入总额的比重(%) |
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房产税和城市房地产税 |
366.32 |
30.33 |
3.66 |
3.08 |
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城镇土地使用税 |
106.23 |
8.80 |
1.06 |
0.89 |
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土地增值税 |
75.04 |
6.21 |
0.75 |
0.63 |
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契税 |
540.10 |
44.72 |
5.40 |
4.54 |
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耕地占用税 |
120.09 |
9.94 |
1.20 |
1.01 |
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财产税总额 |
1207.78 |
100.00 |
12.08 |
10.16 |
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地方税收总额 |
9999.59 |
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100.00 |
84.08 |
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地方财政收入总额 |
11893.37 |
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100.00 |
资料来源：《中国统计年鉴（2005）》。
(一)改革财产税计税依据和税率
中国现行城镇土地使用税的计税依据为纳税人实际占用的土地面积，课征方法为按照城市的大小分为4个等级，从量定额课征。尽管按照土地面积课税相对简便，但其缺陷更为明显：定额税率缺乏弹性，使收入无法随着土地收益的增加而提高。城镇土地使用税开征的最初目的在于筹集财政收入。然而，与高昂的土地价格相比，土地使用税的税率非常低。过低的土地使用税不仅在筹集财政收入上发挥的作用微乎其微，同时也使土地使用者难以感受到因使用土地而需承担的税负，进而强化了整个社会对土地过度占用的偏好。存在类似问题的还有耕地占用税。
现行房产税对自用房产按照房产原值扣除 10%～30%之后的房产余值按每年1.2%的税率计征，而出租房产则按照租金收入的12%计征。这样做的缺点有二：一是以房产账面原值扣除一定比例后的折余价值作为自用房产的计税依据遵循的是历史成本原则，折余价值不可能与财产的市场价值完全吻合，无法随着房产市场价值的变动而变动。因而，以折余价值作为计税依据会导致房产税缺乏弹性，造成财政收入损失。此外，建筑时间靠前的房产折余价值通常要低于建筑时间靠后的房产折余价值，所以用折余价值作为计税依据会使建筑时间靠后的房产比建筑时间靠前的房产承担更多的税负。二是对自用房产和出租房产采用两种课征方法会使纳税人因不同的经济行为而导致税负差异的产生。按照现行规定，在房产原值的扣除比例为30%的条件下，只有当房产年租金占房产原值的比例等于7%时，同一房产按照房产原值课税才能与按照房产租金课税税负相等。当房产年租金占房产原值的比例高于7%时，按照房产租金课税税额高于按照房产原值课税；当房产年租金占房产原值的比例低于7%时，按照房产租金课税税额则低于按照房产原值课税。借鉴转轨国家的改革经验，笔者认为，中国可以选择以土地和土地改良的评估价值作为财产税的计税依据，采用差别比例税率。具体地说，将定额征收的城镇土地使用税和耕地占用税改为从价征收，分别按照城镇土地和耕地的评估价值课税。同时采用差别比例税率，适当拉大差别幅度，以起到增加税收弹性，抑制对城镇土地和耕地的过度占用等作用。改革房产税的两种征收方法，采用差别比例税率对房产的评估价值征税。对普通住宅和一般企业房产适用较低的比例税率，对高级别墅、娱乐场所的房产适用较高的税率。
(二)完善财产税管理体制
在分税制财政体制下，中国财产税的立法权归中央，地方拥有确定某些税收要素的权力。中国是一个幅员辽阔、区域经济发展不平衡的发展中国家，各地财产禀赋差异较大。加之财产税税基具有非流动性的特点，因而赋予地方财产税立法权有利于各地因地制宜地制定适合本地区实际情况的财产税法。同时，财产税主要的课税对象是不动产，而与不动产相关的税收基本上属于地方收入，因此将财产税立法权划归省级对中央财政收入的影响不大。在目前的情况下，可以由中央负责制定财产税的基本税法，授权省级人大制定实施细则并监督实施；授权省级人民政府调整税目、税率、税收减免以及征收管理等权限，由各地根据本地经济状况，因地制宜地决定开征、停征，选择本地区税率和具体征管措施。待时机成熟后，应将财产税立法权下放，由省级人大执行财产税立法的职能；各市、县级人民政府执行制定财产税法实施细则的职能。
(三)提高财产税征管水平
转轨国家的实践表明，落后的征管水平是制约财产税改革的瓶颈。因而完善财产税的征管非常重要。目前，中国财产登记和管理制度不健全，房产管理部门、土地管理部门、户籍管理部门等有关部门与税务机关协作配合不够，致使税源大量流失。财产税的税基是纳税人所有的财产，尽早实行财产实名制，有利于界定纳税人的资产，确保财产税计税基础的准确，防止纳税人转移税基。此外，建立专门的财产登记和评估机构非常必要。近年来中国财产评估体制改革的总趋势是市场逐步收回原来被各政府部门蚕食分割的财产评估职能。在这种趋势下，财产税的评估将越来越多地利用市场评估机构提供的评估结果。在建立和完善独立的市场评估机构的同时，税务部门仍须保留直接参与财产评估的权力，即使在评估工作完全交由市场完成后，税务部门还应设置专门的机构，以评估和确认市场中介提供的评估结果。由于中国房产估价起步较晚，估价人员缺乏，估价制度尚不完善。因此，应注重专职估价人员的培训和专门估价机构水平的提高，提高估价从业人员的业务素质和职业道德，并建立相应的法律监督机制。
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