| 国内税收竞争的法治视角探析 |
| 冯绍伍 2008-03-27 |
| 摘 要： |
在我国现阶段国内税收竞争是客观存在的，无论从税收法定主义还是从市场经济要求的角度来看，税收竞争最主要的影响还在于其对税收法治环境的侵蚀。本文认为，可以考虑从增强各级政府依法行政理念、强化税收执法行为的监督，完善执法过错责任追究机制等途径对其进行治理。 |
| 关键词： |
税收竞争，税收法治，市场配置 |
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一般认为，国内税收竞争是各地区通过竞相降低实际税率和实施税收优惠性措施，减轻纳税人实际税收负担，以吸引资本等流动性生产要素，促进本地区经济增长的税收现象。在中国现行税权高度集中于中央的税收管理体制下，国内税收竞争现象的出现和扩大化，本质上是税收法定主义和依法治税力度弱化的结果。本文试图从税收法治视角对我国国内税收竞争问题进行分析，并提出规范税收法治环境、遏制税收竞争的因应之策。
一、国内税收竞争的现状与态势
我国国内税收竞争始于改革开放以后，一些地区基于引进更多的外来投资、促进本地区经济增长的冲动，放弃了可以更好地用于基础设施、教育、建立国际标准的医疗设施或其他公共物品的税收收入。根据国家税务总局《关于2006年全国税收执法检查情况的通报》（国税发[2007]59号），2006年全国共查出与国家税法不符的涉税文件105份，其中税务机关制定或参与制定的文件64份。地方党政或者其他部门制定涉税违规文件41份。尽管与历年情况相比，涉税违规文件在数量上整体呈下降趋势，但是，一些地方党政或其他部门随意违法“开口子”、违法越权制定税收政策和任意干预税务机关工作的问题仍然存在。应该说，作为抽查性质的税收执法检查其结果所显示的违法文件只是其中的一部分.至少还未包括没有形成正式文件的优惠性税收管理措施在内，但这也足以证明国内税收竞争并不是学者们的学术假设和推断，而是当前我国税收管理中客观存在的一种现象。
国内税收竞争主要是区域间的税收竞争，其原因主要集中于两个方面：首先是前文述及的地方政府片面政绩观指导下的引资冲动；其次则是受限于目前财政体制和政府问财政关系，相对于税收在政府问的分享，行政收费悉数归本级政府支配的优越性不言而喻，地方政府宁愿“少收税、多收费”。当然，在区域税收竞争之外还存在部门间的税收竞争，即国税部门，地税部门为拓宽税源展开的或明或暗的税收管理性竞争，这种税收竞争更多地涉及税务机构划分和管理体制问题，在此不作进一步分析。
二、国内税收竞争的影响：税收法治视角
国内税收竞争是一些地方政府和部门利用税收优惠进行引资博弈的结果，其影响主要集中在对政府提供公共产品能力的削弱、对市场经济下资源自由流动的扭曲、对地区间企业公平竞争规则的肢解以及对法治环境尤其是税收法治环境的破坏。在税法基本一致和税政权限高度集中的前提下.最需要引起我们关注的税收竞争影响还是其对税收法治环境的侵蚀。根据税收竞争手段和层次的不同，可以从以下几方面分析国内税收竞争对税收法治的影响。
其一，从税法层次上说，国内税收竞争降低了税法权威性，破坏了税法的统一性。“租税系强行法规，自身具有不容规避性”，一些地方政府越权出台与国家税法相背的所谓税收优惠政策，损害了国家税法的权威，甚至使得税法成为“一纸空文”。税法和法律权威的弱化甚至消失，是任何一个法治国家都不能忍受的.更何况这种法律权威的弱化还是由政府及其职能部门直接或间接导致的。此外，基于税收竞争目的而出台各类税收政策文件和规定从根本上破坏了税法的统一性。众所周知，市场经济条件下，作为游戏规则，税法和法律的统一是资源自由流动和实现配置效率最大化的前提。税收竞争的出现在破坏和削弱税法统一性的同时，也阻碍了跨区域大市场的形成，降低了经济的市场化程度。总之，如果税法和法律本身不能成为对抗地方政府轻率出台的涉税政策的“最后堡垒”，那么我们一再强调的依法治国方略和建设法治型政府就只能停留在口号的层次上，甚至可能成为公众质疑政府公信力的“把柄”。
其二，从税收执法层次上说，国内税收竞争削弱了税法的执行力和税收执法的公正性。一般而言，减轻企业税负不外乎修改税收制度和调整税收管理措施两条途径。相对于出台有悖税法精神的优惠性文件，实施优惠性的管理措施如扩大延期缴纳税款的适用范围、先征收后返还等更具有隐蔽性、低风险性，因而得到了一些地方政府的“青睐”。但实际上，这种国内税收竞争手段产生的不良后果完全不亚于越权调整税收制度和政策。首先通过实施管理性优惠措施在很大程度上取决于税收执法中的行政裁量权，难以判定企业实际税负与法定税负的背离程度，也难以判断税收竞争的程度。这种手段的隐蔽性可能导致各地税收竞争的程度被严重低估，进而使得基于这种“低估”判断出台的遏制竞争的相关政策很难取得实质性效果。其次，这种隐蔽性的竞争手段还有可能导致弱化税收管理和执法的惯性思维，使税法设计得无论如何完美无缺都会流于形式，无法执行到位，最终形成一种较为普遍的有法不依、有令不行的执法局面。从这一意义说，国内税收竞争的蔓延可能会导致我国税法执行体系实质性“崩溃”。
退而言之，还有一个问题需要探讨，即国内税收竞争在付出上述“代价”之后竞争者能否获得预期收益。有关调查证明，税收竞争对于引进外来投资的效应并不明显，换言之在付出税收法治方面的高额成本的同时并不能实现促进本地区经济增长的目的，可谓得不偿失。前文提及的世界银行研究报告指出，“本次调查的数据显示外来投资者对于税率问题并没有那么敏感”，而且“由于额外增加了自由裁量的复杂性和机会，为投资者或鼓励行业制定的税收和其他优惠政策实际上可能反而阻碍投资，削弱良政”。在这种情况下，遏制和尽力消除国内税收竞争也就成了惟一且必然的选择。
三、国内税收竞争的缓解：提升税法执行力
缓解或者解决国内税收竞争的问题应更多地从法律和法治视角来考量。就现阶段而言，应当采取以下几方面的治理途径：
其一，增强各级政府依法行政理念。解决国内税收竞争问题的治本之策在于改变以经济总量或者GDP作为主要衡量指标的片面政绩观、增强依法行政的意识。因此，应当从政绩考核和法治意识培养两方面同时实施治理.一方面优化和调整地方政府主要领导政绩考核指标体系，实行经济社会发展综合的政绩考核；另一方面，强化法治宣传教育，引导部分地方政府走出“税收优惠有助于招商引资”的误区，正确认识法治环境与投资环境的关系，认真执行国家税法和政策规定，真正落实依法治国方略，推进法治型政府建设。
其二，强化税收执法行为的监督。针对国内税收竞争手段和影响，实行对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督。在事前，对各级地方政府和税务部门出台的涉税文件和政策规定强制实行向上一级政府和税务部门备案审批，最大程度地减少违规涉税文件的数量。在事中，逐步建立纳税人、社会各界协助监督税收执法的机制，并畅通因国内税收竞争受到不公正待遇的纳税人的意见反映和处理渠道，由上一级税务部门随时纠正有悖税法的竞争行为。在事后，由国务院税务主管部门进一步健全税收执法检查制度，加大跨地区交叉执法检查力度，定期通报和纠正有悖税法的竞争行为以及执法过错行为。
其三，逐步完善执法过错责任追究机制。近年来，各地税务部门在国家税务总局的统一指导下先后进行了执法过错责任追究的试点、探索和推广.但相当一部分都涉及地方政府以及部门利益而流于形式，没有取得实质性成效。这也是国内税收竞争行为一直难以得到有效治理的重要原因之一。应当在目前的基础上，规范和建立全国统一的税收执法过错责任追究制度体系，采取相应措施确保其落实到位，真正使违规出台涉税优惠文件、扭曲征管规定的税收竞争责任人得到应有的行政惩处。惟有如此，才能加大对税收竞争具体策划者和责任人的震慑力，压缩其政策收益与成本的博弈空间，防患税收竞争于未然。
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