| 基于现代审计风险模型的国企高管经济责任审计风险及其防范 |
| 汪立元，顾晓敏 2011-09-21 |
| 摘 要： |
随着中办、国办关于国企主要领导经济责任审计新规的发布，国企高管经济责任审计已经进入了新的阶段。由于经济责任审计固有的特征，在国企高管经济责任审计的过程中，必然存在各种不确定性所导致的审计风险。本文在对国企经济责任审计风险特征分析基础上，建立了国企高管经济责任审计风险的模型，指出了国企高管经济责任审计不但具有传统意义上的重大错报风险、检查风险，也存在其特有的评价风险和处理处罚风险。在对经济责任审计的各种风险进行分析的基础上，最后提出了防范国企高管经济责任审计风险的措施。 |
| 关键词： |
国企高管，经济责任审计，审计风险模型，防范措施 |
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2010年12月，中办、国办下发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称新规），国有企业领导人员经济责任审计的主要内容是：本企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况；在审计上述内容时还应当关注国企领导人遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况；制定和执行重大经济决策情况；与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况等。这标志着国企领导经济责任进入逐步深化阶段。
尽管新规明确了国企领导经济责任审计的对象、组织协调、审计内容、审计实施、审计评价与结果运用等内容，但在审计实施过程中由于审计人员的素质参差不齐、审计方法本身的局限性、国企领导经济行为的复杂性、以及缺乏统一的评价标准和通用的评价方法等原因，国企领导经济责任审计存在诸多的不确定性。因此，在国企领导经济责任审计的过程中，如何做到既提高经济责任审计质量，又把经济责任审计风险规避在合理的范围内，是一个值得深入探讨的问题。
一、审计风险理论与审计风险的一般模型
美国注册会计师协会（AICPA）认为：“审计风险是审计师对存在重大错报的财务报表未能适当地发表审计意见的风险”。《国际审计准则25号－－－重要性和审计风险》认为：“审计风险指的是审计师对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。”审计署五号令之《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》认为：“审计风险是被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。虽然以上内容都是基于财务会计而提出的审计风险概念，但是也可以作为我们研究经济责任审计风险的基础。
我国2007年开始实行的新审计准则体系，彰显了现代经营风险导向审计的思想，突出表现在审计风险模型的重构上。把传统的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，重构为新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。
重大错报风险是会计报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指审计人员未能发现存在的重大错报的可能性。现代审计风险模型较传统的审计风险模型形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了，它不是简单地将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，而是作出了重大的实质性改进；它提出了新的审计理念，即以会计报表重大错报风险为导向，围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，将审计风险控制在可接受的水平内，并把这一思想贯穿于整个审计过程。其进步主要表现在：
为审计工作提供了正确的起点和思路。现代审计风险模型要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，因为它更科学地阐述了审计风险的成因：除了固有风险和控制风险因素外，该模型还认为由于报表使用者的诉讼请求、社会宏观因素等都有可能会导致企业财务信息出现重大错报。因此注册会计师在分析审计风险时，也就需要考虑更多的风险因素，这为整个审计工作找到了正确的起点及导向。
强调了了解被审计单位及其环境的重要性。现代审计风险模型要求注册会计师首先了解企业经营环境以及企业采取的经营战略，把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。从而开拓了注册会计师的审计视野，使之不再局限于单纯的会计系统信息，因此易于得出准确而又全面的结论，能较有效地发现管理层的舞弊问题。
明确了注册会计师审计工作的重点。现代审计风险模型要求注册会计师从认定层次和财务报表层次两方面来评估重大错报风险，然后再合理运用职业判断确定应对措施并设计、实施进一步的审计程序，以便将审计风险降至可接受的低水平，从而有利于审计资源在审计工作中的合理配置。
尽管这一审计风险模型主要是针对注册会计师审计（民间审计）而言的，其实它对于经济责任审计同样具有应用价值。
二、国企领导经济责任审计风险的特征
国企高管经济责任审计风险，具体表现为审计人员在国企高管经济责任审计中采用了不恰当的审计程序和方法，或错误地估计和判断了审计事项，以至于发表不当的审计意见，而受到利益相关者的指控并遭受某种损失的可能性。
国企高管经济责任审计风险作为审计风险的一部分，与一般的审计风险并无本质上的区别，在审计风险的性质上，仍保留了一般审计风险所具有的共性，主要表现在：首先是审计风险的客观性，是指审计风险独立于审计人员的意识之外而客观存在；其次是审计风险的潜在性，是指损失的可能性，并不是所有的审计风险都转化为实际的损失；再次是审计风险的非故意性，即审计风险形成的大部分原因都是客观因素，当然也有一部分是由于审计师的主观因素，但这种主观因素是非故意的；最后是审计风险的过程性，即审计风险不是在某一个环节才出现，它贯穿于审计活动的所有环节。
由于经济责任审计与合规性审计、财务审计相比有自己的特点，因此国企高管经济责任审计风险也具有不同的特征，主要表现在以下几个方面：
一是引发审计风险的环节更多、环境更复杂。国企高管的经济责任审计是一种复合性审计类型，审计范畴不仅包括财务基础审计，还包括企业绩效评价和经济责任评价。其管理责任，如重大经济决策、经营管理、等方面的职责，这就导致经济责任审计风险不仅存在于财务收支审计阶段，还广泛存在于管理责任评价阶段。
财务收支审计风险主要是重大错报风险和检查风险，而国企高管经济责任审计更侧重于“审事议人”，评价对象是个人，即对国企高管履行经济责任情况的评价和责任认定所带来的评价风险，还包括对违反财经法规和损失浪费行为进行处罚所带来的处理处罚风险。并且审计的时间跨度大，任务重，时间紧，审计环境较复杂，导致审计风险更加不可控。
二是审计风险隐蔽性更强、集体责任很难分清。有些国企高管长期把持了企业经营管理活动，位高权重，由于监管的体制问题，在进行经济活动中违法违纪行为的隐蔽性更强。国企高管经济责任审计的重点是对被审人履行经济责任的情况进行评价，并确认被审人的经济责任。在经济责任的评价与确认中，要区分经济责任与行政责任、个人责任与集体责任、直接责任与主管责任，而实际工作中，这些责任是交织在一起的，区分难度很大。要在很短的时间内，对这些责任加以区分，无疑加大了审计风险。
三是审计风险的危害性更大。国企高管不但肩负企业日常生产经营责任，还具有重大经济决策和国有资产保值增值方面的重大职责。如果审计不当，将会造成对重大经济决策效果评价的不妥当，以及国有资产经营效率衡量的不准确。不但会损害国家的利益，也造成对国企高管经济责任的认定失败。而国企高管的经济责任履行效果的好坏是有关经济管理部门和组织人事部门管理、考核、任用干部的重要依据，如果对被审人的经济责任评价失实，既有可能履行经济责任好的高企高管低估了其工作业绩，则打击了其在后续岗位上工作的积极性，也有可能把一些“德、能”差的国企高管，高估了其履行经济责任的效果，从而让他们占据了更重要的国有企业领导岗位，势必会更加严重损害国家利益或国有资产经营效率，造成更加恶劣的后果。
三、国企高管经济责任审计风险模型的构造
国企高管经济责任审计风险主要包括重大错报风险、检查风险、评价风险和处理处罚风险。在这些风险要素中，重大错报风险和检查风险是相互独立的，而评价风险和处罚风险是建立在前两个风险要素基础之上的，受前两个风险要素的制约。在评估风险要素的过程中，审计人员按照“重大错报风险－－－检查风险－－－评价风险－－－处罚风险”的顺序进行。重大错报风险与被审计对象有关而与审计人员无关，主要取决于被审计对象的战略风险、经营风险、内部控制风险以及采用会计政策舞弊的风险。检查风险、评价风险和处理处罚风险则与审计人员有关而与被审计对象无关。审计人员只能评估而不能控制重大错报风险，但必须控制检查风险、评价风险和处理处罚风险。重大错报风险所造成的后果可以通过审计程序来补偿，而检查风险、评价风险和处理处罚风险所造成的后果则无法通过其他途径予以补偿。
审计风险的一般模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。该模型主要适用于一般的财务收支审计，尤其是注册会计师所执行的财务报表审计。模型中审计风险只包含审计查证阶段的风险，而不包含审计评价与处理阶段的风险。
对于国企高管的经济责任审计而言，对所在企业财务收支的真实性、合法性和效益性审计，以及检验所在企业内部控制制度建立的有效性的审计不是其主要目标，其审计的主要目标应该是评价当事人履行经济责任效果的好坏，并对违法违纪行为进行必要的惩处。审计人员作出审计评价和处理处罚决定的过程中也会存在风险，即评价风险和处理处罚风险。与重大错报风险和检查风险不同，评价风险与处理处罚风险之间以及二者与其他两种风险之间均不独立。因此，应该在审计风险的一般模型基础上，加上审计评价风险和处理处罚风险，构成国企高管经济责任审计的风险。国企高管经济责任审计风险的模型应该为：
经济责任审计风险=重大错报风险×检查风险+评价风险+处理处罚风险
四、国企高管经济责任审计风险模型的应用
我国现阶段进行的国企高管经济责任审计的中，仍然采用以制度审计为主的基础审计模式。在这种模式下，将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。因此制度审计模式下的审计风险评估，主要是结合企业内部控制制度各个环节进行的，针对各种风险要素进行评估；最后结合经济责任审计风险模型（经济责任审计风险=重大错报风险×检查风险+评价风险+处理处罚风险）确定审计的最终风险，把最终风险控制在审计人员可容忍的水平上。
风险基础审计模式是经济责任审计的发展方向。在这种模式下，审计人员将被审计企业置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，并把客户的经营风险植入到本身的风险评价中去。在风险基础审计条件下，经济责任审计风险模型在国企高管经济责任审计过程中的应用主要体现在审计准备阶段和审计终结阶段。
在审计准备阶段，经济责任审计风险模型主要用于制定审计工作方案。在制定审计方案时，需要对被审计对象的审计风险进行评估。经济责任审计风险模型在这一阶段的运用主要是确定计划检查风险水平。在确定计划检查风险水平时，可以采用一般的审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险），暂不考虑评价风险和处理处罚风险。在确定计划检查风险之前，先根据被审计企业的情况，对与审计人员无关而由被审计企业所带来的重大评错报风险进行评估，确定其风险水平以及不包含评价风险和处理处罚风险的总体可容忍风险。根据已经确定的风险因素，确定计划检查风险水平，其计算公式为：计划检查风险=总体可容忍风险÷重大错报风险。计划检查风险确定以后，再去确定实质性测试的范围和收集审计证据的数量，进而确定合理的审计程序和方法。同时，还要对评价风险和处理处罚风险进行估计，再根据经济责任审计风险模型，确定整个审计项目的可容忍风险水平。
在审计终结阶段，经济责任审计风险模型主要用于评价实际终极风险是否低于整个审计项目的可容忍风险水平。先对实际检查风险、实际评价风险和实际处理处罚风险进行评估；再根据经济责任审计风险模型确定实际终极风险，其计算公式为：
实际终极风险=重大错报风险×实际检查风险+实际评价风险+实际处理处罚风险
最后将实际终极风险与整个审计项目的可容忍风险进行比较，如果前者小于后者，则说明该审计结果可以接受；若前者大于后者，则说明审计证据不够充分，需要重新评价各种风险的估计是否恰当，必要时，应追加审计程序。
五、国企高管经济责任审计风险模型下的风险防范
结合上述的经济责任审计风险模型，审计风险的产生跨越了经济责任审计工作的事前、事中和事后三个阶段。因此，国企高管的经济责任审计风险的防范应该包括审计程序开展的事前风险评估、事中风险控制和事后监控复核三个环节。与之相对应，必须建立全面的国企高管经济责任审计质量控制体系，这一体系应当包括：审计风险评估体系、经济责任审计质量评价标准和监控体系三个方面；而这一体系的建立，依赖于高素质的审计人员队伍的建立。笔者认为，从根本上防范与控制国企高管经济责任审计的风险。应该做好以下工作：
（一）现代审计风险模型的启示：审计程序设计之初的风险评估
根据重构的审计风险模型，要求审计人员在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，而不能未评估重大错报风险就盲目进行审计测试。为了防范国企高管经济责任审计风险，首先也必须对其所在的被审计国企进行必要的风险评估，从宏观上了解被审计国企及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。针对评估的重大错报风险设计适当的审计程序。
在进行风险评估的过程中，可以充分参考美国“发起组织委员会（COSO）”发布的“内部控制－－整体框架”，即“COSO报告”体系，首先对被审计国企的内部控制环境、内部控制活动、信息和交流活动以及生产经营中的监控活动全面进行分析，然后对该企业进行适当的风险评估，识别出该企业审计风险中的重大错报风险。借鉴COSO报告体系为框架，经济责任审计传统审计方法（制度基础审计方法）为蓝本，适度引入风险基础审计方法，国企高管的经济责任审计才能获得客观、适度的评价标准，把审计风险控制在一定的范围之内。
（二）经济责任审计过程中的审计风险控制－－－建立合理的审计质量控制标准尽可能降低审计风险
评价风险是经济责任审计特有的风险。为了降低审计评价风险，要根据审计决策目标和质量管理的要求，制定国企高管经济责任审计的质量控制标准，引导国企高管经济责任审计向规范化、制度化的方向发展。主要包括建立和健全国企高管经济责任审计评价指标体系以及规范审计方案的质量控制标准。
1.制定完善的经济责任审计评价指标体系。经济责任审计评价结果关系到审计成果的质量、审计水平的高低以及审计成果的运用和对被审计者经济责任评价的客观公正。这就要求建立一整套切实可行的经济责任审计评价指标体系，在明确国企高管经济责任的基础上，用科学的方法，将这些经济责任具体化、指标化，用合理的、常规的分析评价方法，衡量这些经济责任执行的好坏及程度，为审计和最终评价国企高管履行经济责任的情况创造必要的前提条件和直观的依据。
2.规范审计方案的质量控制标准。审计方案在审计项目质量控制中起着“龙头”作用，其质量对于能否完成审计项目任务，能否顺利达到预期的审计目标至关重要。一般应当根据审计工作方案的要求，将审计工作方案中的审计工作目标具体化。细化审计内容就是针对每一个具体审计事项应确定要达到的具体审计目标。最后要明确审计的重点并采用适当的审计步骤和方法。审计人员在分析被审计企业财政收支、财务收支及其有关的经济活动中可能存在的重要问题和线索，确定审计重点。对于已经确认为审计重点的审计事项，对其审计质量进行重点控制。
3.加强审计质量责任制度和考评制度。国企高管经济责任审计的最终目的是明确责任，采取必要的奖惩措施。为了保证奖惩措施采取的得当，有必要对经济责任审计风险中的处理处罚风险进行合理的规避。经验证明，加强审计质量责任制度和考评制度是规避处理处罚风险的有效手段。
国企高管经济责任审计质量控制的核心是分清责任，责任明确才能很好地对审计过程和各个审计层次的审计人员进行控制，也便于进行责任追究。在审计过程中应当明确四个层次的质量责任－－－审计机关分管领导对审计实施方案所确定的审计目标的恰当性负责；审计组所在部门负责人对审计范围和重点的适当性负责；审计组组长对审计内容的适当性、步骤和方法的可操作性负责；审计组成员对审前调查过程中形成的有关记录的真实性和完整性负责。由于审计实施方案编制、调整不当，造成重大违规问题应当查出而未能查出的，有关人员应当承担相应责任。
（三）经济责任审计结束后的外部监督－－－审计机关应建立有效的监控体系把审计风险降到最低程度
审计机关应当对国企高管经济责任审计全面质量控制政策和相应程序的执行情况及其结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，把国企高管经济责任审计风险降低到最低程度。采取的具体监控措施包括建立经济责任审计复核制度、建立经济责任审计联席会议制度和及时进行审计质量信息反馈。
1.进行经济责任审计复核制度的创新。审计复核是审计机关实行审计质量内部控制的一项重要机制，是提高审计质量，防范审计风险，确保审计机关依法审计的重要措施。在长期的审计实践中，审计机关逐步建立了审计复核制度。在国企高管经济责任审计的过程中，证据是否客观、相关、充分、合法，定性是否正确，处理是否得当，评价是否中肯，工作底稿是否规范，经济责任审计程序是否是否合法等进行审计，可以及时发现问题并提请审计组及时予以补充、修改、完善，从而可以保证经济责任审计的质量。
在具体的经济责任审计复核操作过程中，可以进行合理的创新。一是进行“五级复核”，即经过审计组长、审计组所在部门、经济责任办公室负责人、法制室负责人和办公室主管文书负责人的层层复核。二是由“平面复核”向“立体复核”过渡，即所谓立体复核，就是复核关口前移，专职复核人员提前参与审计项目的复核，变事后复核为现场复核，审计报告在征求被审计单位意见之前先由复核机构出具复核意见。这样就可以确保审计报告的定性更加准确，处理处罚更加恰当。三是完善审计复核方法，审计机关可以设置项目实施流程表，从审前调查开始一直到审计决定的执行、审计档案形成统一用一张表格来控制，此表的一个重要作用就是可以防范审计程序出现差错。
2.进一步完善经济责任审计联席会议制度。2010年新规规定，经济责任审计的组织协调是通过联席会议制度进行的。联席会议由纪检、组织、审计、监察、人力资源社会保障和国有资产监督管理等部门组成。联席会议的主要职责是研究制定有关经济责任审计的政策和制度，监督检查、交流通报经济责任审计工作开展情况，协调解决工作中出现的问题。
要使该制度真正发挥作用，还需要从两个方面进行完善。一是明确职责，加强配合和协作。明确联席会议各成员的职责，比如，组织人事部门的职责重点抓“人”的管理，审计部门重点抓“事”的审计，财政部门重点立制度抓落实，纪检部门重点抓处理。各部门不能就审计谈审计，要把国企高管经济责任审计当作一个整体、一个系统来抓，大家在扮演好自己角色的同时，互相配合、支持，形成一种合力。二是建立审计与纪检监察、组织、财政等部门信息共享机制，进行及时的信息沟通。
3.要加强对经济责任审计结果运用情况的监督，及时进行审计质量信息反馈。经济责任审计的一个根本目的，就是要把经济责任审计的结果作为考核任用国企管管的一个重要依据，使审计结果进入管理使用企业领导人的决策领域。如果实行经济责任审计制度后，仍然是审、用脱节，这不仅是对国有企业的广大所有者－－－人民不负责，也是对被审计国企高管本人不负责，对广大审计工作者的劳动成果不予认可，更谈不上对审计工作的支持。因此，对经济责任审计结果运用情况进行监督检查十分必要。同时要建立完善的国企高管经济责任审计质量反馈系统，采用审计回访、审计项目抽查、审计质量考评分法，定期收集、分析经济责任审计工作中存在的主要问题，并找出产生的原因和关键控制点，及时反馈给决策者，以便采取措施，加强审计质量控制，降低经济责任审计风险。
（四）提高审计人员的素质，是防范经济责任风险的各种措施和制度得以有效运行的保证
国企高管经济责任审计人员的素质标准，包括职业要求、技术和专业胜任能力。经济责任审计人员是审计活动的执行者，是影响审计质量的根本因素。也是上述审计风险评估是否适当、审计质量控制标准制定是否合理、审计机关的监控体系是否有效运行的保证。审计机关要高度重视审计人员的素质情况，严格按照任职条件及素质要求把好人员进入关；同时要加强在职审计人员的政治思想教育和业务技术培训，提高审计人员政治素质、业务素质和职业道德修养水平。
1.职业要求。国企高管经济责任审计有别于其他外部审计，审计人员受到的各方面干扰和影响会更多，要保证审计评价质量，必须提高审计人员的政治素质和业务素质。通过宣传、教育，使广大审计人员认识到，开展国企高管任期经济责任审计是在新时期促进国企高管廉洁自律，强化干部管理和监督机制的重要举措，也是评价国企经营业绩，提高国企经济效益的重要手段。贯彻关于经济责任审计的暂行规定和实施细则非常必要。从而增加审计人员的责任感和使命感，在审计工作中自觉抵制各种不正之风，排除各种干扰，秉公办事。在面对社会上一些不正之风的时候，我们的审计人员要坚持实事求是，实事求是审计评价。要加强审计人员的职业道德教育，防止审计人员的腐化，杜绝审计人员不能真正履行审计职能，反而成为以权谋私的典型。因此审计组织应建立保证审计人员独立性的法律规定，并对审计人员的独立性，随时予以监督。
2.技术和专业胜任能力。国企高管经济责任审计呈现的新特征，迫切需要审计人员素质有所提高，有一定从业资格是非常必要的。审计人员的素质影响审计评价质量。由于经济责任审计对象特殊，这就决定了审计工作要求高、政策性强、责任大，必须要求具备有较高的政策水平，较强的业务能力和较强的综合分析能力。国企高管经济责任审计比一般审计监督情况更复杂，需要运用和执行法律法规更广泛，更严格。因此审计人员，不仅要学习与审计相关的法规和纪律规定，积累审计经验，掌握一定的技巧，而且要熟练掌握相关行业、市场知识。其内容主要包括：熟悉审计基础知识，懂得审计法规；熟悉会计原理及有关的专业会计知识，懂得财会法规；熟悉经济管理知识，懂得有关经济法规；具有一定的审计、财会实践经验，掌握审计技术方法；具有一定的组织能力和分析能力；能够正确编写审计工作底稿和审计报告。
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